מיסוי משיכות בעלים
סעיף 3(ט1) לפקודה החל מיום 1.1.2017
הגדרות :
"משיכות כספים"
- הלוואה, השאלה או כל חוב אחר שנטל בעל מניות מהחברה בה מחזיק, לרבות כאלו שנעשו לטובת תאגיד שיש לו בו שליטה בשיעור של 25% ויותר. להוציא, הלוואה שניתנה לתכלית כלכלית של חברה אחרת ובתנאי שהחברה האחרת אינה תאגיד שקוף (כגון חברה משפחתית, חברת בית).
- מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכן ערובה שהועמדה כבטוחה לטובת הלוואה אישית של בעל המניות.
- העמדת נכסים מסוימים של החברה לשימוש בעל המניות, כגון: דירה, חפצי אמנות ותכשיטים, מטוס פרטי, יאכטה, וכד'..
"בעל מניות מהותי"
המחזיק ב- 10% לפחות באמצעי שליטה בתאגיד, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם קרובו, או יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה קבוע. "קרוב" – קרוב משפחה, או תאגיד קשור אשר לבעל המניות יש שליטה בו בהיקף של 25% לפחות, במישרין או בעקיפין, ונאמן, כהגדרת מונח זה בסעיף 88 לפמ"ה.
תמצית החוק
החל מיום 1.1.2017 עם חקיקת סעיף 3(ט1) החדש לפקודת מס הכנסה, כל משיכת כספים ע"י בעלי חברה, בסכום מצטבר העולה על 100,000 ₪, תחשב בידם כהכנסה בתום שנת המס שלאחר שנת המשיכה (להלן: "מועד החיוב").
כלומר, משיכת כספים בשנת 2017, בסכום מצטבר העולה על 100,000 ש"ח, תחשב כהכנסה בידי בעל המניות כבר ביום 31.12.2018 ויאלץ לשלם עליה את המס.
אולם, אם בעל המניות יחזיר את הכספים שמשך עד למועד החיוב (בדוג' לעיל – 31.12.18), ולא ימשוך אותם מחדש בתוך שנתיים ממועד השבת הכספים, למעט משיכה חד פעמית לתקופה של עד 60 ימים, יהיה פטור מחיוב במס בגינם.
היה והחזיר את הכספים שמשך עד ליום 31.12.18, ושוב משך את הכספים בתקופה של שנתיים, לתקופה של יותר מ- 60 ימים, יחויבו הכספים שמשך שוב, כהכנסת בעל המניות כאילו לא הושבו כלל, לפי מועד החיוב המקורי לגבי המשיכה הראשונית.
הוראות אלה בדבר יחוס המשיכה כהכנסה לבעלים, לא יחולו על יתרות משיכות בעלים ליום 31.12.2016 העולה על 100,000 ש"ח, ככל שיוחזרו עד ליום 31.12.2017.
באשר ליתרות משיכות בעלים ליום 1.1.2013 נקבע כי יחול הדין הקודם. כלומר, עד להשבת הכספים ימשיך בעל המניות להיות מחויב בגינם בשיעור ריבית שלא יפחת מהשיעור הנקוב בסעיף 3(ט) לפקודה (כ – 4%) ובכל מקרה, הכל בכפוף להוראות ההתיישנות שבסעיף 145 לפקודה.
משיכות כספים מהחברה בסכום מצטבר ביום כלשהו בשנת המס הנמוך מ 100,000 ₪, לא יראו בהם כמשיכה / כהכנסה במועד החיוב לבעל המניות, ועד למועד החיוב יחוייבו בריבית 3(ט) ע"פ הדין הקודם.
מסכומים שיחשבו כמשיכה, יופחתו יתרות זכות קודמות של בעל המניות, הלוואות בנקאיות שנטלה החברה והועברו תוך 60 יום ע"ש בעל המניות כאחראי להשבתן, ובנכס שהוא דירה, ניוד הלוואת משכנתא מהחברה לבעל המניות.
סיווג משיכות הבעלים וסדר ההכנסות :
- כהכנסה מדיבידנד - עד גובה הרווחים הצבורים בחברה אשר ניתן לחלקם ע"פ סעיף 302 לחוק החברות, מוכפל בשיעור ההחזקה בחברה של בעל המניות המהותי ויחול לגביהם שיעור המס החל על דיבידנדים – 30%.
- כהכנסת עבודה – על יתרת משיכות בעלים שמעל המותר לחלוקה כדיבידנד מהסעיף הקודם. וזאת ככל שיש יחסי עובד מעביד בין בעל המניות המהותי לחברה.
- כהכנסה מעסק או משלח יד - לגבי בעל מניות מהותי שאינו מועסק בחברה.
בשני המקרים האחרונים יחולו שיעורי המס השולי הרלבנטיים לאותו בעל מניות.
הפטור מחיוב במס על משיכות אסורות יחול במקרים הבאים :
(1) כספים שהושבו עד מועד החיוב בתנאי שלא נמשכו מחדש תוך שנתיים מהמועד שהושבו, למעט אם נמשכו מחדש באופן חד פעמי והוחזרו בתוך 60 ימים.
(2) כספים שנמשכו עד גובה יתרת הזכות, לרבות שטר הון שהונפק לתקופה של עד חמש שנים, לטובת בעל המניות. בתנאי ויתרת הזכות לא תיפרע בתוך 18 חודשים ממועד המשיכה.
(3) כספים שנמשכו מתוך הלוואה מתאגיד בנקאי אשר נטלה החברה אשר נפרעת על ידי בעל המניות, בתנאי שהחברה לא העמידה ערובה להלוואה.
תשומת הלב כי אי דיווח של בעל המניות בדוח השנתי שלו, על ההכנסות שנבעו ממשיכות הבעלים, עשוי להיות בעל משמעות פלילית בגין העלמת הכנסות החייבות בדיווח. נוסף על זאת, גם לחברה ממנה נמשכו הכספים, האחריות לנכות את המס במקור כמתחייב לפי ההוראות החדשות, גם מנושאי המשרה שלה.
משנת 2017 כבר מדובר בהוראות חוק מפורשות וברורות ולא עוד בפרשנויות.
על בעלי המניות בחברות לקבל החלטה וכבר להיערך להשבת הכספים שנמשכו מהחברה, וזאת עד סוף שנת 2017, אחרת יאלצו לשלם את המס בגינם כבר מיום 31.12.18.
בהקשר לכך, יש לתת את הדעת גם לפסיקה שניתנה בבית המשפט העליון בעניין ד"ר שנהב (ע"א 4060/12 ד"ר יהודה שנהב נ' פקיד שומה ת"א), בו מחל בעל שליטה לחברה על חוב שהיה קיים כלפיו, ודרש את סכום מחילת החוב כהפסד הון בדוח האישי שלו.
פקיד השומה טען שם כי מחילת החוב לחברה נעשתה ללא טעם מסחרי ונועדה אך ורק להפחית את המס בגין רווח ההון שהיה לשנהב.
בית המשפט העליון קיבל עמדה זו וקבע כי מחילת חוב כשלעצמה היא פעולה "חשודה" ובמיוחד כאשר המחילה מבוצעת בין צדדים קשורים ואין מעורבות של נושה חיצוני רגיל. לאור זאת קבע בית המשפט כי מחילת החוב האמורה, היא בגדר עסקה מלאכותית כהגדרתה בסעיף 86 לפקודה, שכן מדובר בעסקה חסרת טעם מסחרי וכלכלי, וכל תכליתה הימנעות מתשלום מס, ומכאן רשאי פקיד השומה להתעלם מהעסקה האמורה.
העמדת נכסי החברה לשימוש בעל המניות
במקרה שבו הועמד נכס לטובת בעל המניות המהותי, תקבע משיכת הבעלים ב"מועד החיוב", בגובה עלות הנכס בניכוי יתרות זכות של בעל המניות המהותי, כפי שרשום בדוח על המצב הכספי של החברה, ובנכס שהוא דירה, בניכוי יתרת הלוואת משכנתא שנלקחה לתקופה של שלוש שנים לפחות.
בגין השימוש בנכס בתקופה שעד להשבתו חזרה לחברה, תיזקף לבעל המניות המהותי הכנסה מעבודה או הכנסה אחרת ( סעיף 2(10) לפקודה) לפי העניין, שתמוסה לפי שיעור המס השולי שחל עליו לפי סעיף 121 לפקודה.
ההכנסה שתיזקף בתקופת השימוש בנכס תחושב לפי הגבוהה מבין :
- שווי השוק המשולם בעד שימוש בנכס דומה.
- הכפלת עלות הנכס בשיעור שנקבע בסעיף 3(ט) לפקודה והכל בניכוי תשלומים בגין השימוש ששילם בעל המניות המהותי.
הוראות אנטי תכנוניות דומות למשיכות כספים וערבויות, נקבעו גם למצבים, בהם הוחזר לחברה עד למועד החיוב, נכס ששימש את בעל המניות המהותי, ולאחר שלוש שנים מהמועד שבו הושב הנכס הועמד אותו הנכס מחדש לשימושו של בעל המניות המהותי, שאז יראו את אותו נכס כאילו לא הושב לחברה כלל.
הוראות המעבר לתיקון, מאפשרות לבעלי המניות להשיב לחברה את יתרות הכספים שנמשכו על ידם כפי שנרשמו במאזן החברה ליום 31.12.2016, וזאת עד ליום 31.12.2017 ללא חיוב במס.
ולגבי דירה שהייתה בשימושם להחזירה לחברה ו/או להעבירה מהחברה לבעלותם וזאת עד ליום 31.12.2018, בפטור ממס שבח ומס רכישה.
העברת הדירה לבעל המניות כאמור תחויב במס הכנסה אצל בעל המניות בגובה "יתרת שווי הרכישה" שבידי החברה כהגדרת מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 או יתרת המחיר המקורי לפי העניין, והכל בניכוי סכום הלוואות משכנתא ובניכוי כל יתרת זכות אחרת הניתנת להיפרע על פי כל דין, כאשר בעל המניות המהותי יכנס לנעלי החברה לעניין קביעת שווי הרכישה ויום הרכישה של הדירה בחישוב השבח במכירת הדירה על ידו בעתיד.
לסיכום
הוראת חוק חדשה זו, עתידה לייתר את הוויכוחים עם מס הכנסה באשר לסיווג המשיכה שביצע בעל מניות מהחברה שבבעלותו, ולהתחייב במס בשנת המס הבאה בהתאם לאופי המשיכה ע"פ הסיווגים שפורטו לעיל, במידה ולא ישיב את הכספים שנטל עד לתום שנת המס בה נמשכו.
לפיכך מומלץ מאוד לסגור בהקדם משיכות בעלים ככל שניתן, בין בדרך של השבת כספים לחברה, ניוד הלוואות מהחברה לבעלים, או בדרך של הכרזת דיבידנד ותשלום המס.
תשומת הלב כי ע"פ הוראת השעה, ניתן עד ליום 30.9.17 לחלק דיבידנד לבעלי מניות עם חיוב במס בשיעור של 25% בלבד, במקום 30%, זאת במטרה לתמרץ את בעלי המניות לסגור את יתרות החובה שלהם.
להרחבת הקריאה בנושא הוראת השעה ניתן גם לקרוא את המאמר הבא בנושא מיסוי חלוקת דיבידנד מוטב.
כל האמור באתר אינו מהווה חוות דעת, אינו תחליף ליעוץ משפטי, נועד למתן אינפורמציה בסיסית וראשונית בלבד,
אינו מהווה מענה לכלל הנסיבות ואינו בא להחליף יעוץ אישי ופרטני מאת רואה חשבון.